직계존속인 증여자가 사망한 경우에도 양도소득세 이월과세를 적용하는 것인지

직계존속인 증여자가 사망한 경우에도 양도소득세 이월과세를 적용하는 것인지 

• 심사-양도-2024-0021
• 귀속년도 : 2021
• 생산일자 : 2024.05.29.
• 진행상태 : 진행중

 

요지

｢소득세법｣ 제97조의2제1항에서 배우자의 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우에만 이월과세 적용을 제외한다고 규정하고 있을 뿐 직계존비속의 사망 시에는 이월과세 적용을 제외한다는 규정이 없고, 기획재정부 질의회신 (재산세과-669, 2019.10.1.)에서도 동일하게 해석하고 있음

결정내용

결정 내용은 붙임과 같습니다.

상세내용

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주 문

이 건 심사청구는 기각결정합니다.

이 유

1. 처분개요

 가.청구인은 2017.5.30. 부친인 AAA(이하 “증여자”라 한다)로부터 충남 □□시 ○○구 △△동 564-63 임야 1,178㎡ 등 4필지(이하 “쟁점 토지”라 한다)를 증여받았다.

 나.청구인은 쟁점토지를 2021.8.24. 양도하고 2021.10.28. 양도소득세 신고를 하면서 양도가액은 450,000,000원, 취득가액은 청구인이 쟁점토지 관련 증여세 신고 시의 증여재산가액 281,845,555원으로 하여 양도소득세 36,428,355원을 신고ㆍ납부하였다.

 다.처분청은 청구인이 직계존속으로부터 쟁점토지를 증여받은 후 5년 이내에 양도하였으므로 ｢소득세법｣ 제97조의2제1항에 따른 양도소득세 이월과세 적용대상이라고 보아,

청구인이 신고한 쟁점토지 취득가액을 부인하고 증여자의 취득가액 33,072,750원으로 재산정하여 2023.9.1. 청구인에게 2021년 과세연도 양도소득세 63,195,824원(가산세 12,395,730원 포함)을 경정ㆍ고지하였다.

 라.청구인은 이에 불복하여 2023.11.27. 이의신청을 제기하였고 2024.1.25. 기각 결정 후 이 건 심사청구를 제기하였다.

2. 청구주장

가.청구인이 쟁점토지를 증여받은 후 5년 이내 양도한 것은 사실이나, 증여자가 쟁점토지를 청구인에게 2017.5.30. 증여 후 대략 5개월이 지난 2017.11.2. 사망하여 쟁점토지가 사전증여재산으로 상속세 과세가액에 가산되었고,

사전증여재산 관련 상속공제 한도가 적용되어 상속세 일괄공제(5억원) 적용을 받지 못하고 상속세를 납부하였으므로, 청구인이 쟁점토지를 증여받은 후 5년 이내에 쟁점토지를 양도한 것은 조세회피를 위한 것으로 볼 수 없는바, 쟁점토지에 대하여 양도소득세 이월과세 적용은 부당하다.

나.또한 ｢소득세법｣ 제97조의2를 보면, 양도일 현재 증여한 배우자가 사망하여 혼인 관계가 소멸된 경우 양도소득세 이월과세 적용대상에서 제외하고 있는 것과 같은 취지에서, 증여자인 직계존속이 사망한 경우에도 양도소득세 이월과세 적용을 제외하는 것이 합리적이다.

다.상기와 같이 청구인에게 양도소득세를 과세하는 것이 부당한 상황에서 가산세까지 부과하는 것은 너무 가혹하며, 특히 처분청 담당자의 인사이동에 따른 부과지연으로 추가된 납부지연가산세는 취소하여야 한다.

라.쟁점토지를 매도한 후 세무사를 통하여 양도소득세를 자진납부하여 모든 세금을 납부한 것으로 알고 있었으나, 2022년 가을경에 처분청에서 양도소득세를 잘못 산정하여 납부하였다고하여 ‘이월과세’라는 부분을 처음 알게 되었다.

그러면서 “저는 이제 인사이동으로 자리를 이동하니 다음에 오시는 분이 경정ㆍ고지하던지 안하던지 할겁니다”라는 말과 “사장님은 이월과세 내시는게 억울한 면이 있으시네요”라는 말도 하였다.

마.보통 일반 시민이 ‘이월과세’란 것을 알지도 못하거니와, 세무사를 통해 납부하여 모두 정산된 것으로 알고 있었고, 쟁점토지로 증여세, 상속세, 양도소득세, 이월과세, 총 4번의 세금을 내고 있다.

내야 된다면 내는게 국민의 의무인 것은 알고 있으나 대부분의 국민은 세법을 알지 못해 세무사의 도움으로 납부를 하고 있는데, 아무리 자진납부가 원칙이므로 성실신고를 하라고 말하지만, 일반 국민이 이를 잘 지키고 성실히 납부하려면 세무서에서도 제때에 고지하여 주시지 않는다면 청구인과 같이 억울하게 가산세를 납부하는 일이 생긴다고 생각한다.

‘이월과세’ 부분은 법이 내야 한다면 내야겠으나, 납부지연가산세에 대한 부분은 취소하여야 한다.

3. 처분청 의견

가.쟁점토지의 취득 및 양도 내역

1)청구인은 2017.5.30. 쟁점토지를 AAA(父)로부터 증여받아, 2021.8.24.에 청구 외 MMM개발 주식회사에 양도하였다.

2)부동산등기사항전부증명서에 따르면, 쟁점토지는 증여인이 충남 □□시 ○○구 △△동 564-63 임야를 1979.5.2.에 취득, 동소 564-55 도로를 2011.7.8.에 취득, 동소 564-64 도로를 1979.5.2.에 취득, 동소 564-65 도로를 1979.5.2.에 취득하였다.

3)증여인은 2017.5.30. 쟁점토지 중 충남 □□시 ○○구 △△동 564-63 임야를 직계비속인 청구인과 청구인 외 BBB(이하 “청구인의 형”이라 한다)에게 공동증여, 도로인 동소 564-55, 564-64, 564-65를 청구인과 청구인의 형에게 각각 소유권 일부를 증여, 2018.5.13. 분할로 인하여 동소 564-63 임야 2357㎡ 중 1179㎡를 동소 564-69에 이기, 2018.5.16. 공유물분할로 공유자인 청구인의 형은 동소 564-63 임야 1178㎡를 청구인에게 소유권 전부 이전, 동소 564-69는 청구인이 청구인의 형에게 소유권 전부를 이전하였다.

4)2021.8.24. 청구인은 증여받은 쟁점토지 전부를 청구인 외 MMM개발 주식회사에 양도하였으며, 청구인은 이에 공부상 지목으로 양도일자 2021.8.24., 취득일자 2017.5.30., 취득가액을 기준시가로 계산하여 2021.10.28. 양도소득세 신고 및 납부하였다.

5)처분청은 신고내용확인 검증자료로 쟁점토지에 대해 증여받은 후 5년 이내 양도로 배우자등 이월과세 규정을 적용하여 청구인에게 경정ㆍ고지하였다.

나.양도소득세 이월과세 관련 의견

1)청구인은 증여인이 쟁점토지를 2017.5.30. 증여한 후 2017.11.2. 사망하여 상속세 무신고에 따른 결정 시 사전증여에 따른 상속공제 한도로 일괄 공제(5억원) 없이 상속세를 납부한 바 “쟁점토지”에 대한 이월과세 적용함은 억울하다 주장하나,

2)｢상속세 및 증여세법｣ 제13조의 합산규정을 두면서 상속공제의 한도를 두지 않는다면 상속인들이 실제 상속받은 재산가액을 초과하여 상속재산에 합산된 사전증여 재산가액까지 공제될 수 있으며, 이 경우에는 고율의 누진상속세 적용 회피를 방지하기 위해 사전증여 재산가액을 상속재산에 가산하도록 하는 합산규정의 취지가 상실될 우려가 있고, 쟁점 공제한도 규정은 상속인의 실제 상속재산의 한도 내에서 상속공제를 인정함으로써 쟁점 합산규정의 취지를 살리고자 하는 것으로(조심 양도-2016-1681 2016.7.27. 참조),

3)｢소득세법｣ 제97조의2는 직계존비속으로부터 증여받은 재산에 대하여 직계존비속 간 등 증여재산공제가 인정되는 것을 이용하여 수증자가 단기간에 타인에게 양도하여 양도소득세를 회피하는 것을 막기 위해 도입된 규정으로, 양도소득세 납세의무는 수증자인 청구인이 지는 것이며 사전증여에 따른 상속세 공제한도로 청구인에게 상속세를 부과한 처분과는 달리 보아야 할 것이다.

4)또한, 청구인은 직계존속으로부터 쟁점토지를 증여받아 5년 이내 양도하는 경우 취득가액 계산 시 이월과세 적용대상이지만 증여받은 후 몇개월 만에 직계존속이 사망한 경우에는 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항에서 배우자의 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우와 마찬가지로 이월과세를 배제하여야 한다고 주장하나,

5)거주자가 양도일로부터 소급하여 10년(2022.12.31. 이전 증여받은 분은 5년) 이내에 그 배우자[양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하며, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외(2010.12.27.구 ｢소득법｣ 제97조 제4항 개정) 또는 직계존비속(2009.1.1. 이후 증여분부터)으로부터 증여받은 토지, 건물, 특정시설물 이용권, 부동산을 취득할 수 있는 권리에 대한 양도차익 계산하는 때에는 그 취득가액을 증여한 배우자 또는 직계 존비속이 취득한 당시를 기준으로 산정하는 것으로서 ｢소득세법｣ 제97조의2에 증여한 배우자의 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우 이월과세 규정을 적용하지 않음을 명문화 하였으나,

직계존비속의 사망 시에는 이월과세 적용을 제외한다는 규정이 없고, 유권해석(부동산거래-892, 2011.10.20., 부동산거래-519, 2012.9.27.)도 직계 존비속 간의 관계가 소멸(사망) 시 이월과세 규정을 적용하도록 하고 있다.

6)취득가액 이월과세의 취지는 직계존비속간의 우회양도를 통한 조세 회피를 방지하기 위한 것으로 청구인이 직계존속으로부터 증여받고 5년 이내 이를 양도한 이상 직계존속의 사망 여부와 무관하게 조세회피 가능성은 여전히 동일한 점(조심 2016서1681, 2016.7.27.) 등에 비추어 처분청이 취득가액 이월과세를 적용하여 이 건 양도소득세를 경정ㆍ고지한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

나.납부지연가산세 부과 관련 처분청 의견

1)청구인은 2021.10.28. 쟁점토지에 대한 양도소득세를 예정신고·납부 하였고, 처분청으로부터 2022년 하반기에 쟁점토지에 관하여 최초 연락을 받았으나 담당공무원 변동으로 그 당시 경정ㆍ고지하지 않았으므로 납부지연 가산세는 취소하여야 한다고 주장하나,

｢국세기본법｣ 제48조제1항에서 “가산세를 부과하는 경우 기한 연장 사유 및 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 가산세를 면제한다”라고 규정하고 있는데,

양도소득세는 신고에 의하여 확정되는 세목으로 납세자 자신이 신고한 내용에 잘못이 있는 경우 경정청구나 수정신고에 의하여 신고내용을 바로 잡을 수 있고, 과세관청은 납세자의 성실신고를 추정하되 신고가 잘못된 것이 확인되는 경우 경정할 수 있다.

2)납세자 또한 과세관청의 경정이 있기 전까지는 수정신고를 함으로써 가산세를 감면받을 수 있었던바, 설령 처분청의 부과가 지연되었다 하더라도 그것은 청구인이 신고의무를 제대로 이행하지 아니한 데 기인한 것이므로 이를 처분청의 업무과실이라 할 수 없고,

     과세관청이 경정을 지연한 이유 등이 가산세 적용을 배제할 정당한 사유에 해당한다고 보기 어려워 가산세 과세처분이 부당하다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3)세법상 가산세는 과세권 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 세법에 규정한 신고납부의무 등을 위반하는 경우 당해 세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서, 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하며 법령의 부지 또는 오인은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다 (대법원 2006.10.26. 선고 2005두3714 판결, 대법원 2007.4.26. 선고 2005두10545 판결 등 같은 뜻임).

4)처분청은 이 건 양도소득세의 부과제척기간이 만료되기 전까지는 과세가 가능한 반면, 처분청의 경정·결정이 지연되었다거나 독촉 등이 없었다는 이유만으로 청구인의 납세의무를 이행하지 아니한 정당한 사유가 있는 것으로 보아 납부지연가산세를 감면하기는 어려운 것으로 판단되므로(조심2011부3157, 2011.11.21. 같은 뜻임), 납부지연가산세 부과는 정당하며, 세무공무원의 잘못을 주장하는 청구인의 주장은 이유 없다고 판단된다.

4. 심리 및 판단

 가. 쟁점

①직계존속인 증여자가 사망한 경우에도 양도소득세 이월과세를 적용하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부

②(쟁점① 기각시) 납부지연가산세 부과는 부당하다는 청구주장의 당부

 나. 관련법령

1)상속세 및 증여세법 제13조【상속세 과세가액】

① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. <개정 2013.1.1>

1.상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2.상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

②제1항제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.

③제46조, 제48조제1항, 제52조 및 제52조의2제1항에 따른 재산의 가액과 제47조제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다

2)상속세 및 증여세법 제21조【일괄공제】(2019.11.26. 법률 제16596호로 일부 개정되기 전의 것)

①거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조제1항과 제20조제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.

②제1항을 적용할 때 피상속인의 배우자가 단독으로 상속받는 경우에는 제18조와 제20조제1항에 따른 공제액을 합친 금액으로만 공제 한다.

3)상속세 및 증여세법 제24조【공제 적용의 한도】(2022.12.31. 법률 제19195호로 일부 개정되기 전의 것)

제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.

1.선순위인 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액

2.선순위인 상속인의 상속 포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속 받은 재산의 가액

3.제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다)

4)상속세 및 증여세법 제53조【증여재산 공제】(2023.12.31. 법률 제19932호로 일부 개정되기 전의 것)

거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1.배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

2.직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다.

3.직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로 부터 증여를 받은 경우: 5천만원

4.제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척 으로부터 증여를 받은 경우: 1천만원

5)상속세 및 증여세법 부칙 <제13557호, 2015.12.15>

     제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다.

     제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

     제3조(명의신탁재산의 증여 의제에 관한 적용례) ① 제45조의2제1항 각 호 외의 부분의 개정규정은 이 법 시행 이후 증여로 의제되는 경우부터 적용한다.

6)소득세법 제97조의2【양도소득의 필요경비 계산 특례】(2022.8.12. 법률 제18975호로 일부 개정되기 전의 것)

①거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조제1항제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

②다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.

1.사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우

2.제1항을 적용할 경우 제89조제1항제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우

3.제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

③제1항에서 규정하는 연수는 등기부에 기재된 소유기간에 따른다.

④｢상속세 및 증여세법｣ 제18조제2항제1호에 따른 공제(이하 이 항에서 "가업상속공제"라 한다)가 적용된 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조제2항에 따른다. 다만, 취득가액은 다음 각 호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1.피상속인의 취득가액(제97조제1항제1호에 따른 금액) × 해당 자산가액 중 가업상속공제가 적용된 비율(이하 이 조에서 "가업 상속공제적용률"이라 한다)

2.상속개시일 현재 해당 자산가액 × (1 - 가업상속공제적용률)

⑤제1항부터 제4항까지의 규정을 적용할 때 증여세 상당액의 계산과 가업상속공제적용률의 계산방법 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

7)소득세법 제97조【양도소득의 필요경비 계산】(2022.8.12. 법률 제18975호로 일부 개정되기 전의 것)

①거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1.취득가액(｢지적재조사에 관한 특별법｣ 제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.

가.제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

나.대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득 가액을 순차적으로 적용한 금액

2.자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3.양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

②제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.

1.취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.

가. 제1항제1호가목에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액

나.제1항제1호나목 및 제114조제7항에 따라 환산취득가액에 의하여 취득 당시의 실지거래가액을 계산하는 경우로서 법률 제4803호 소득세법 개정법률 부칙 제8조에 따라 취득한 것으로 보는 날(이하 이 목에서 "의제취득일"이라 한다) 전에 취득한 자산 (상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)의 취득가액을 취득 당시의 실지거래가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 전날까지의 보유기간의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액에 의하는 경우에는 그 합산한 가액

다.제7항 각 호 외의 부분 본문에 의하는 경우에는 해당 실지 거래가액

2.그 밖의 경우의 필요경비는 제1항제1호나목(제1호나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조제7항(제1호나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. 다만, 제1항제1호 나목에 따라 취득가액을 환산취득가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.

가. 제1항제1호나목에 따른 환산취득가액과 본문 중 대통령령으로 정하는 금액의 합계액

나.제1항제2호 및 제3호에 따른 금액의 합계액

③제2항에 따라 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 제1항의 금액에서 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다.

④삭제 <2014.1.1>

⑤취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

⑥삭제 <2014.1.1>

⑦제1항제1호가목을 적용할 때 제94조제1항제1호 및 제2호에 따른 자산을 양도한 거주자가 그 자산 취득 당시 대통령령으로 정하는 방법으로 실지거래가액을 확인한 사실이 있는 경우에는 이를 그 거주자의 취득 당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1.해당 자산에 대한 전 소유자의 양도가액이 제114조에 따라 경정되는 경우

2.전 소유자의 해당 자산에 대한 양도소득세가 비과세되는 경우로서 실지거래가액보다 높은 가액으로 거래한 것으로 확인한 경우

7-1)소득세법 시행령 제163조【양도소득의 필요경비】

⑨상속 또는 증여(법 제88조제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분도 포함하되, ｢상속세 및 증여세법｣ 제34조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다) 받은 자산에 대하여 법 제97조제1항제1호가목을 적용할 때에는 상속 개시일 또는 증여일 현재 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액(같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.

1.｢부동산 가격공시에 관한 법률｣에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액중 많은 금액

2.｢상속세 및 증여세법｣ 제61조제1항제2호 내지 제4호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조제5항 내지 제7항의 규정에 의한 가액중 많은 금액

⑩ 법 제97조제1항제1호가목은 다음 각 호에 따라 적용한다.

1.｢상속세 및 증여세법｣ 제3조의2제2항, 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산 가액(같은 법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 증여의제이익을 말한다) 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다.

2.법 제94조제1항 각 호의 자산을 ｢법인세법｣ 제2조제12호에 따른 특수관계인(외국법인을 포함한다)으로부터 취득한 경우로서 같은 법 제67조에 따라 거주자의 상여ㆍ배당 등으로 처분된 금액이 있으면 그 상여ㆍ배당 등으로 처분된 금액을 취득가액에 더한다.

8)소득세법 제104조【양도소득세의 세율】(2022.12.31. 법률 제19196호로 일부 개정되기 전의 것)

①거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.

1.제94조제1항제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산 제55조제1항에 따른 세율(분양권의 경우에는 양도소득 과세표준의 100분의 60)

2.제94조제1항제1호 및 제2호에서 규정하는 자산으로서 그 보유 기간이 1년 이상 2년 미만인 것 　

      양도소득 과세표준의 100분의 40[주택(이에 딸린 토지로서 대통령 령으로 정하는 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다), 조합원 입주권 및 분양권의 경우에는 100분의 60]

3.제94조제1항제1호 및 제2호에 따른 자산으로서 그 보유기간이 1년 미만인 것 　양도소득 과세표준의 100분의 50(주택, 조합원입주권 및 분양권의 경우에는 100분의 70)

9)국세기본법 제48조【가산세 감면 등】

①정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1.제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2.납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3.그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

②정부는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이 법 또는 세법에 따른 해당 가산세액에서 다음 각 호에서 정하는 금액을 감면한다.

1.과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자가 법정신고기한이 지난 후 제45조에 따라 수정신고한 경우(제47조의3에 따른 가산세만 해당하며, 과세표준과 세액을 경정할 것을 미리 알고 과세표준수정 신고서를 제출한 경우는 제외한다)에는 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가.법정신고기한이 지난 후 1개월 이내에 수정신고한 경우: 해당 가산세액의 100분의 90에 상당하는 금액

나.법정신고기한이 지난 후 1개월 초과 3개월 이내에 수정신고한 경우: 해당 가산세액의 100분의 75에 상당하는 금액

다.법정신고기한이 지난 후 3개월 초과 6개월 이내에 수정신고한 경우: 해당 가산세액의 100분의 50에 상당하는 금액

라.법정신고기한이 지난 후 6개월 초과 1년 이내에 수정신고한 경우: 해당 가산세액의 100분의 30에 상당하는 금액

마.법정신고기한이 지난 후 1년 초과 1년 6개월 이내에 수정신고한 경우: 해당 가산세액의 100분의 20에 상당하는 금액

바.법정신고기한이 지난 후 1년 6개월 초과 2년 이내에 수정신고한 경우: 해당 가산세액의 100분의 10에 상당하는 금액

2.과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출하지 아니한 자가 법정 신고기한이 지난 후 제45조의3에 따라 기한 후 신고를 한 경우 (제47조의2에 따른 가산세만 해당하며, 과세표준과 세액을 결정할 것을 미리 알고 기한후과세표준신고서를 제출한 경우는 제외한다)에는 다음 각 목의 구분에 따른 금액

가.법정신고기한이 지난 후 1개월 이내에 기한 후 신고를 한 경우: 해당 가산세액의 100분의 50에 상당하는 금액

나.법정신고기한이 지난 후 1개월 초과 3개월 이내에 기한 후 신고를 한 경우: 해당 가산세액의 100분의 30에 상당하는 금액

다.법정신고기한이 지난 후 3개월 초과 6개월 이내에 기한 후 신고를 한 경우: 해당 가산세액의 100분의 20에 상당하는 금액

3.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세액의 100분의 50에 상당하는 금액

가.제81조의15에 따른 과세전적부심사 결정ㆍ통지기간에 그 결과를 통지하지 아니한 경우(결정ㆍ통지가 지연됨으로써 해당 기간에 부과되는 제47조의4에 따른 가산세만 해당한다)

나.세법에 따른 제출, 신고, 가입, 등록, 개설(이하 이 목에서 "제출등"이라 한다)의 기한이 지난 후 1개월 이내에 해당 세법에 따른 제출등의 의무를 이행하는 경우(제출등의 의무위반에 대하여 세법에 따라 부과되는 가산세만 해당한다)

다.제1호라목부터 바목까지의 규정에도 불구하고 세법에 따른 예정신고기한 및 중간신고기한까지 예정신고 및 중간신고를 하였으나 과소신고하거나 초과신고한 경우로서 확정신고기한까지 과세표준을 수정하여 신고한 경우(해당 기간에 부과되는 제47조의3에 따른 가산세만 해당하며, 과세표준과 세액을 경정할 것을 미리 알고 과세표준신고를 하는 경우는 제외한다)

라.제2호에도 불구하고 세법에 따른 예정신고기한 및 중간신고기한 까지 예정신고 및 중간신고를 하지 아니하였으나 확정신고기한 까지 과세표준신고를 한 경우(해당 기간에 부과되는 제47조의2에 따른 가산세만 해당하며, 과세표준과 세액을 경정할 것을 미리 알고 과세표준신고를 하는 경우는 제외한다)

③제1항이나 제2항에 따른 가산세 감면 등을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면 등을 신청할 수 있다.

10)국세기본법 시행령 제28조【가산세의 감면 등】

①법 제48조제1항제3호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1.제10조에 따른 세법해석에 관한 질의ㆍ회신 등에 따라 신고ㆍ납부 하였으나 이후 다른 과세처분을 하는 경우

2.｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣에 따른 토지등의 수용 또는 사용, ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣에 따른 도시ㆍ군계획 또는 그 밖의 법령 등으로 인해 세법상 의무를 이행할 수 없게 된 경우

3.｢소득세법 시행령｣ 제118조의5제1항에 따라 실손의료보험금(같은 영 제216조의3제7항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 지급 받은 것을 말한다)을 의료비에서 제외할 때에 실손의료보험금 지급의 원인이 되는 의료비를 지출한 과세기간과 해당 보험금을 지급받은 과세기간이 달라 해당 보험금을 지급받은 후 의료비를 지출한 과세기간에 대한 소득세를 수정신고하는 경우(해당 보험금을 지급받은 과세기간에 대한 종합소득 과세표준 확정신고기한까지 수정신고하는 경우로 한정한다)

②법 제48조제1항 또는 제2항에 따라 가산세의 감면 등을 받으려는 자는 다음 각 호의 사항을 적은 신청서를 관할 세무서장(세관장 또는 지방자치단체의 장을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)에게 제출하여야 한다.

1.감면을 받으려는 가산세와 관계되는 국세의 세목 및 부과연도와 가산세의 종류 및 금액

2.해당 의무를 이행할 수 없었던 사유(법 제48조제1항의 경우만 해당한다)

③제2항의 경우에 같은 항 제2호의 사유를 증명할 수 있는 서류가 있을 때에는 이를 첨부하여야 한다.

④관할 세무서장은 제2항에 따른 신청서를 제출받은 경우에는 그 승인여부를 통지하여야 한다.

 다. 사실관계

1)쟁점토지의 토지 등기사항증명서에 따르면, 청구인이 2017.5.30. 쟁점 토지를 직계존속으로부터 증여받고 수증일로부터 5년 이내인 2021.8.24. 양도한 사실이 확인된다.

2)청구인은 쟁점토지를 증여받고 쟁점토지를 기준시가 281,845,555원으로 평가하여 2017.8.26. 증여세 7,894,103원을 신고ㆍ납부하였다.

3)증여자는 2017.11.2. 사망하였고, 청구인이 상속세를 무신고하자 처분청은 쟁점토지를 사전증여재산으로 상속세 과세가액에 가산하고, 상속공제 한도를 적용하여 2018.11.1. 상속세 31,621,081원을 결정ㆍ고지 하였다.

①	②		③		④		상속세 과세가액 (①-②+③+④)		⑤		⑥		공제금액 Min(⑤,⑥)
상속재산 가액	공제 금액		증여재산가액 (상속인)		증여재산가액 (상속인외)				일괄공제		공제한도
0	15,000		362,965		212,620		575,585		500,000		220,000		220,000
과세표준		산출세액		증여세액 공제액		결정세액		신고불성실 가산세		납부불성실 가산세		총결정세액
355,585		61,117		35,558		25,558		5,111		950		31,621

4)처분청은 위 사실에 따라 구 ｢소득세법｣(2022.12.31. 법률 제19196호로 개정되기 전의 것) 제97조의2 제1항을 적용하여 청구인이 신고한 취득가액 281,845,555원을부인하고,증여자(피상속인)의쟁점토지취득가액 33,072,750원을 취득가액으로 하여 이 사건 양도소득세 63,195,824원을 고지하였다.

5)구｢소득세법｣(2022.12.31. 법률 제19196호로 개정되기 전의 것) 제97조의2 제1항에서 “거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받는 제94조 제1항제1호에 따른 자산(생략)의 양도차익을 계산할 때 (생략), 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조제1항제1호에 따른 금액으로 한다.(이하 생략)”고 규정하고 있는데,

배우자의 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우에만 양도소득세 이월과세의 적용을 제외한다고 규정하고 있을 뿐 직계존속의 사망 시에는 양도소득세 이월과세 적용을 제외한다는 규정은 없다.

6)기획재정부 질의회신(재산세제과-669, 2019.10.1)에 따르면, 증여한 직계존속이 이미 사망한 경우에도 동일하게 양도소득세 이월과세를 적용하는 것으로 해석하고 있는 것이 나타난다.

 라. 판단

  1) 쟁점부동산의 양도가 양도소득세 이월과세 적용 대상인지

   가) 관련 법리

    (1) 구 ｢소득세법｣ 제97조의2제1항은 “거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계 존비속으로부터 증여받은 제94조제1항제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.”라고 규정하고 있다.

    (2) 한편, “거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 직계존속으로부터 증여받은 주택의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 취득가액은 ｢소득세법｣ 제97조의2제1항 전단 규정에 의해 직계존속의 취득 당시 같은 법 제97조제1항제1호에 따른 금액으로 하는 것이며, 동 규정은 양도 당시에 해당 주택을 증여한 직계존속이 이미 사망한 경우에도 동일하게 적용하는 것입니다.” 라고 기획재정부에서 해석한바 있다(재산세과-669, 2019.10.1.).

   나) 직계존속인 증여자가 사망한 경우에도 양도소득세 이월과세를 적용하는지에 대한 판단

   (1)위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 쟁점부동산의 취득가액은 증여자의 취득가액으로 산정하는 것이 타당하다.

   ①처분청이 쟁점토지를 사전증여재산으로 상속세 과세가액에 가산하여 상속세를 결정하면서 사전증여재산 관련 상속세 공제한도를 적용한 것은 이 건 양도소득세 과세처분과 관련이 없는 별개의 처분이다.

   ②｢소득세법｣ 제97조의2제1항에서 배우자의 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우에만 이월과세 적용을 제외한다고 규정하고 있을 뿐 직계존비속의 사망 시에는 이월과세 적용을 제외한다는 규정이 없고, 기획재정부 질의회신 (재산세과-669, 2019.10.1.)에서도 동일하게 해석하고 있다.

   ③양도소득세 이월과세의 취지는 직계존비속 간의 우회양도를 통한 조세회피를 방지하기 위한 것으로 청구인이 직계존속으로부터 쟁점부동산을 증여받고 5년 이내 이를 양도한 이상 직계존속의 사망 여부와 무관하게 조세회피 가능성은 여전히 동일하다고 봄이 타당하다.

   (2)따라서 처분청이 쟁점부동산의 취득가액을 증여자의 취득가액으로 산정하여 양도소득세를 고지한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

  2) 납부지연가산세 부과가 정당한 것인지

   가) 관련 법리

   ｢국세기본법｣ 제48조제1항에서 “정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우, 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 등에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다”고 규정하고 있다.

   나)이 건 납부지연가산세 부과가 정당한 것인에 대한 판단

   (1)위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 처분청의 납부지연가산세 부과는 정당한 것으로 보인다.

   ①양도소득세는 납세자의 신고에 의하여 확정되는 세목으로 처분청은 납세자의 성실신고를 추정하되 신고가 잘못된 것이 확인되는 경우 경정할 수 있다.

   ②청구인이 양도소득세 이월과세 적용이 제외된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법령의 부지 내지 오해에 불과하여 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다.

   (2) 따라서, 처분청이 납부지연가산세를 포함하여 이 사건 양도소득세를 고지한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

5. 결론

  이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

 

 

 

참고사항

소득세법 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 10년(제94조제1항제3호에 따른 자산의 경우에는 1년) 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조제1항제1호 및 제3호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조제2항에 따르되, 다음 각 호의 기준을 적용한다.